אימתי יוכרו תשומות לעוסק בגין פיתוח תשתיות?
אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - רוסלן ביקנוב, משפטן
 
 
עקרונות ניכוי מס תשומות קבועים בסעיפים 1, 38 ו - 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק").
לפי הגדרת המונח "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק יוצא שניתן לנכות כמס תשומות רק מע"מ שהוטל על מכירת נכסים או על מתן שירותים לעוסק, או על יבוא נכסים בידי עוסק. ההגדרה אף דורשת שהנכס הנרכש והשירות שנתקבל יהיו "לצרכי העסק או לשימוש בעסקו" של העוסק.
סעיף 41 לחוק מוסיף תנאי נוסף: לא רק שהתשומה תשמש לצורכי עסקו של העוסק, אלא שהיא גם תשמש לעסקה החייבת במס. קרי, הזכות לנכות מס תשומות ניתנת לעוסק רק אם בצידה קיימת החובה לשלם מס ערך מוסף אך לא בעסקה הפטורה מהמס גם אם העסקה נעשית לצרכי העסק.
על פי פסיקת בימ"ש אשר נתנו פרשנות לניכוי מס התשומות, יוצא שאין צורך להצביע על עסקה ספציפית החייבת במס אלא די בכך שהתשומות שמשו בעסקו הכולל של העוסק ע"מ שיהיה ניתן בניכוי, ובלבד שקיימת חבות עקרונית של העוסק במס ואין דרישה כי יוכח קשר ספציפי בינן לבין עסקה מסוימת החייבת במס.

 

באשר לניכוי מס תשומות בגין עבודות פיתוח: בעיקרון, האחריות להקמתן של מערכות תשתית שונות בתחומה של רשות מקומית, מוטלות, דרך כלל, על כתפיה של הרשות, כאשר לרשות המקומית סמכות לגבות אגרות והיטלים מבעלי הזכויות במקרקעין לצורך מימון עבודות הפיתוח.

נהוג לומר כי "דרך המלך" בכל הנוגע לעבודות הפיתוח של התשתיות המוניציפליות  הינה ביצוען על ידי הרשות המקומית, באמצעות קבלנים עימם היא מתקשרת בחוזים.

ברם, זו אינה האפשרות היחידה העומדת בפני הרשות שכן, בנוסף לדרך הפעולה האמורה לעיל, יכולה הרשות המקומית לכרות הסכם פיתוח עם היזם/בעל הקרקע, לפיו הוא יבצע (בין אם בעצמו ובין אם באמצעות התקשרות עם חברה אחרת) את עבודות הפיתוח ובתמורה, היא תפטור אותו מתשלומי חובה בהם הוא חב.

הליכה באותה "דרך מלך" מתוארת, למעשה, אינה מאפשרת קיזוז מס תשומות בגין תשלומי האגרה ששולמו ו/או יש לשלמם לרשות המקומית, זאת מפני שהרשות המקומית, כמלכ"ר, אינה מעבירה מס על העסקאות בגין תשלומי אגרות כאמור.

מדיניות זו קיבלה משנה תוקף במסגרת פס"ד ע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (להלן: "עניין חוף הכרמל"), הדן בעניין חבותו במע"מ של יזם/בעל קרקע המבצע את עבודות הפיתוח בתמורה לויתור מצד הרשות המקומית על תשלום אגרות פיתוח והיטלים.

בעניין חוף הכרמל נקבע ע"י בימ"ש העליון כי כאשר יזם מסוים מבצע את עבודות הפיתוח תמורת ויתור על תשלום היטלים ואגרות בקשר עם עבודות אלה, הרי שרואים אותו כמי שמעניק שירות לעירייה בדמות ביצוע עבודות פיתוח. לפיכך, יחויב היזם/בעל הקרקע בתשלום מע"מ בהתאם לגובה האגרות שמהן "הופטר" ע"י הרשות המקומית.

פס"ד רלוונטי נוסף לסוגייה זו ניתן זה לא מכבר ע"י בימ"ש העליון בעניין ע"א 6014/04 מנהל מס ערך מוסף – אשדוד נ' ראדקו ואח' (להלן: "עניין ראדקו"). בעניין ראדקו דובר על יזמים שביצעו עבודות פיתוח ותשתיות באמצעות חברה כלכלית הנמצאת בבעלות הרשות המקומית. בתמורה לביצוע עבודות הפיתוח והתשתיות, הופטרו היזמים מתשלומי אגרות והיטלים. ביהמ"ש העליון ראה במבנה העסקה כפי שתוארה לעיל "קיצור דרך". בימ"ש העליון קבע כי מדובר למעשה בשתי עסקאות שונות. האחת, העברת כספי אגרות הפיתוח מהיזם לרשות המקומית והשניה, תשלום מהרשות המקומית לחברה הכלכלית בעבור ביצוע עבודות הפיתוח. הווה אומר, הרשות המקומית היא זו המקבלת את שירותי פיתוח הקרקע, ולא  היזם, מה שמונע באפשרותו של זה האחרון לנכות מס תשומות בגין עסקה זו (כפי שנקבע גם בעניין חוף הכרמל).

 

אימתי בכל זאת יוכר ניכוי מס תשומות?

התשובה תלויה בשאלה מי מבקש לקזז מס תשומות.

 אם בקבלן עסקינן בסיטואציה שקראנו לה "דרך המלך", אזי לא מתעוררת שום בעיה והקבלן אכן זכאי לקזז תשומות בהתאם לסעיפי החוק שמנינו לעיל ובתנאי שמועבר מס עסקאות כנדרש.

אם לחלופין ביזם/בעל הקרקע מדובר, הרי שבעניין חוף הכרמל נקבע כי היזם רשאי לנכות כמס תשומות את הסכומים ששולמו על ידו לקבלני המשנה (להבדיל מקיזוז מס תשומות בגין תשלומי האגרה ששולמו לרשות המקומית, שהוא כאמור אסור), הנותנים לו שרות של ביצוע עבודות פיתוח בקרקע.

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)

טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449

חיפה: שדרות המגינים 58

טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976

רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט

שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון

משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר