עבירות מס - מס ערך מוסף פלילי: כתב אישום בגין חשבוניות פיקטיביות
אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)
 
סוגיית החשבוניות הפיקטיביות על פי חוק מע"מ ועבירות המס הכרוכות בכך, מתחדדת בעיקר בהקשר של מס תשומות או, ליתר דיוק, ניכוי או קיזוז מס תשומות. באופן פשטני ושטחי ניתן להגדיר את מס התשומות כמס המצוין בחשבונית אותה מקבל העוסק מידי ספקיו ואילו מס המצוין בחשבונית שאותה מנפיק עוסק ללקוחותיו הנו מס עסקאות. אי לכך, לחשבונית תפקיד חשוב במערכת מס ערך מוסף היות ועל בסיסה נערכת התחשבנות עם רשויות המס.
סעיף 38(א) על פי חוק מס ערך מוסף טומן בחובו את העיקרון ההקבלה המתיר לעוסק ניכוי מס על תשומות ששימשו אותו בעסק. סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות "הכלול בחשבונית שהוצאה לו כדין" ואשר נושאת "את שמו של העוסק כבעל הטובין". הדרישה הנ"ל צריכה תחילה למלא אחר הדרישות הטכניות הקבועות בחוק מס ערך מוסף כגון שהחשבונית הוצאה ע"י עוסק מורשה" כקבוע בסעיף 47(א) ואשר כוללת פרטים ששר האוצר קבע (סעיף 47(ב)). תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן – תק' ניהול פנקסי חשבונות) שהותקנו מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 47 לחוק מגדירות בסעיף 9א מה צריכה לכלול חשבונית המס.
להלן נמנה 3 "מודלים" עיקריים של שימוש בחשבוניות פיקטיביות על פי חוק מע"מ :
חשבונית שאין מאחוריה עסקה. לפי "מודל" זה, עוסק קונה חשבונית פיקטיבית מבלי שמאחוריה יש עסקה כלשהיא ומקזז באמצעותה מס תשומות, כאשר בפועל אין שום תשומות. כלומר אוצר המדינה נפגע פעמיים: פעם אחת כשלא שולם מס עסקאות (בודאות קרובה לודאי) ופעם שנייה כאשר קוזז מס תשומות.
חשבונית "זרה" על פי חוק מע"מ. בניגוד ל"מודל" הראשון, כאן מתקיימת עסקה של ממש, אלא שהחשבונית, מסיבות שונות, לא מוצאת על ידי ספק השירות שהוא צד לעסקה אלא ע"י גורם צד שלישי. הבעיה כאן היא שקודם כל מבחינת רשויות המס החשבונית לא הוצאה כדין כדרישת סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף ודבר שני הוא שקרוב לודאי הגורם שהוציא את החשבונית על פי חוק מס ערך מוסף לא יעביר לרשויות מע"מ את מס העסקאות שבה.
חשבונית מס "מנופחת". מקרה זה הקשה ביותר לגילוי מפני שחשבונית זו מכילה את כל המרכיבים של חשבונית מס חוקית: מי שהוציאה רשום כעוסק כחוק, העסקה מתייחסת לטובין/שירותים שהספקתם הנה מהלך עסקו רגיל של העוסק, רוכש החשבונית הנו עוסק רשום כחוק גם כן ורוכש טובין/שירותים אלה במהלך רגיל של עסקיו. הפגם בחשבונית זו הוא המחיר המנופח ומטרתו – לנכות מס תשומות גדול יותר.
אפשרויות הענישה בחוק המע"מ הן כמקובל במשפט הפלילי: קנס, מאסר, מאסר על תנאי. יחד עם זאת, קיים עונש חריג ומיוחד לעבירות המכס והמע"מ: אפשרות לאסור על עבריין להמשיך בעיסוקו תקופה שיקבע בימ"ש, בהטילו עונש זה נוסף על כל עונש אחר. ענישה מיוחדת זו שמורה למי שהורשע תוך 3 שנים פעמיים בגין עבירה על סעיף 117(ב) לחוק.
הוראות חוק המע"מ העיקריות המענישות בגין חשבוניות פיקטיביות הן סעיפים 117(ב)(3) ו-(5). סעיף 117(ב)(3) מעניש את מי שהוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס בלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא חשבונית או את המסמך האמור.
סעיף 117(ב)(5) מעניש את מי שניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק.
תקופת המאסר המרבית הקבועה בהוראות חוק הנ"ל הנה חמש שנים. ואולם קיימת תקופה מרבית של 7 שנים אם העבירות בוצעו בנסיבות מחמירות.
סעיף 117(ב2) מונה רשימה של 3 חלופות המהוות כל אחת מהן נסיבה מחמירה:
הרשעה קודמת. אם היה הנאשם בביצוע עבירה על סעיף 117(ב) או 117(ב1) לחוק בעל הרשעה קודמת לפי אחד הסעיפים האלה וטרם חלפו 3 שנים (בעת ביצוע הבעירה נשוא העמדה לדין עכשיו) מאז ההרשעה הקודמת, יראו את העבירה הנוכחית ככזו שנעברה בנסיבות מחמירות.
אישומים בעבר. אם הוגשו נגד הנאשם במשך 3 שנים 6 אישומים בגין עבירות לפי סעיפים 117 (ב) או 117(ב1) גם ללא הרשעה, ייראו את העבירה הנוכחית ככזו שנעברה בנסיבות מחמירות.
היקף ההתחמקות או השתמטות. אם סכום המס שמתשלומו התחמק או השתמט הנאשם במעשיו, עולה על כפל הסכום הקבוע כעונש בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, תשל"ז-1977 (שהוא נכון להיום 226,000 ₪ והכפל הנו ע"ס 452,000 ₪), אזי ייראו את העבירה הנוכחית ככזו שנעברה בנסיבות מחמירות.
 
 
 

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)

טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449

חיפה: שדרות המגינים 58

טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976

רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט

שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון

משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר