מס הכנסה: מעבר משיטת דיווח על בסיס מזומן לשיטת דיווח על בסיס מצטבר

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - רוסלן ביקאנוב, משפטן

 

תורת החשבונאות מכירה בשתי שיטות דיווח עיקריות:

שיטת דיווח על בסיס מצטבר הנה שיטת דיווח, לפיה, עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות בעסק הינו כאשר מתגבשת הזכות לקבל את ההכנסה או החובה לשלם את הוצאה, ולא במועד בו התקבלה ההכנסה או הוצאה ההוצאה בפועל. שיטת דיווח על בסיס מצטבר היא הגישה המקובלת לפי כללי החשבונאות, ולפיה מנוהלים הדו"חות הכספיים של רוב החברות.

שיטת דיווח על בסיס מזומן היא שיטת דיווח חשבונאית בה עיתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי מועד קבלת התקבולים או תשלום ההוצאות בפועל, וזאת ללא קשר למועד גיבושה של הזכות לקבלת ההכנסה או חובת תשלום ההוצאה.
שיטת הדיווח על בסיס מזומן משמשת בעיקר בעלי מקצועות חופשיים, נישומים שאינם מחזיקים מלאי, וכן נותני שירות בהיקפים קטנים. שיטת הדיווח על בסיס מצטבר מורכבת יותר והיא מתאימה לעסקים גדולים ומסובכים.
בפקודת מס הכנסה לא קיימות הוראות מחייבות בדבר שיטת הדיווח או העיתוי הקובע לעניין הכנסה או ההוצאה. לפיכך, במצב דברים זה, יש לפנות לכללי החשבונאות המקובלים.

בעסק שיש לו מלאי, כדי להגיע לתוצאה אמיתית לגבי רווחיו של העסק, חובה לקחת בחשבון את ההפרש בין המלאי בתחילת השנה למלאי שבסופה. ללא השוואה זו תתקבל תמונה מעוותת. לפיכך, בעסק שיש לו מלאי, נקבע כי השיטה החשבונאית המתאימה להגשת דיווחיו היא השיטה המצטברת בעוד שבעסק שאין מלאי יש בידיו לבחור אם להגיש את דיווחיו בשיטה המצטברת או על בסיס מזומנים  [ראה: עמ"ה 201/83 דיטמן נ' פ"ש פתח תקוה, פד"א י"ב 475]. יחד עם זאת, במקרים בהם, על אף הוכחת קיומו של מלאי, יוכח באמצעות עדותו של מומחה בתחום החשבונאות כי בהתאם לכללי החשבונאות השיטה המתאימה לאופי עסקו של נישום היא שיטת דיווח על בסיס מזומנים, יותר לנישום שבעסקו יש מלאי לדווח בשיטה חשבונאית על בסיס מזומנים [ראה: עמ"ה 192/91 דמבו בע"מ נ' פ"ש חיפה, מיסים ז/6 עמ' ה- 19].

רשויות המס גילו את עמדתן כי יש לאפשר דיווח לפי בסיס מזומנים בכפוף למבחנים הבאים:

"מבחן המלאי" - הבוחן כי לעסק במדווח אין מלאי עסקי. ראוי לציין בהקשר זה כי מלאי שהוא שולי או נלווה ביחס להיקף ולסוג השירות שניתן על ידי הנישום אינו מונע דיווח על בסיס מזומן. 

"מבחן העקביות" – דיווח על בסיס מזומנים לגיטימי אם נעשה בעקביות בלא שיעבור נישום משיטה לשיטה [ראה: ע"א 494/87  חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מו(4) 795].

"מבחן המלאכותיות" – דיווח על בסיס מזומנים אינו פסול בשל shifting שהוא יוצר (סוג של דחיית מס), כל עוד מועד דחיית ההכנסות הנו חודשיים – שלושה, וכל עוד השימוש בדיווח על בסיס מזומנים לא נעשה לקידום.

[ראו: חוזר מ"ה 39/93 מיום 4/8/93 "קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצרכי מס – בסיס מצטבר או מזומן ", וכן חוזר מ"ה 12/94 מיום 7/7/94 "דווח לפי בסיס מזומן או מצטבר"]

לגישת רשויות המס שיטת הדיווח המקובלת והמועדפת על ידם הנה שיטת הדיווח על בסיס מצטבר. גישה זו באה לידי ביטוי במסגרת חוזר מ"ה 39/93 מיום 4/8/93 "קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצרכי מס – בסיס מצטבר או מזומן ", שם נקבע בצורה מפורשת "כי כל הנישומים יכולים לדווח לפי בסיס מצטבר".

לפיכך, ככלל, כל נישום רשאי לדווח על בסיס מצטבר, בעוד נישום המעונין לדווח על בסיס מזומן חייב לעמוד במספר קריטריונים כמפורט לעיל. בהקשר זה אף נדגיש, כי החוזרים המקצועיים שהוציאו רשויות המס בנוגע לשיטת הדיווח המקובלת עוסקים במעבר משיטת דיווח על בסיס מצטבר לשיטת דיווח על בסיס מזומן ולא להפך. מכאן, שלגישת רשויות המס אין כל מניעה לנישום המדווח על בסיס מזומן לעבור ולדווח על בסיס מצטבר.

 
 

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)

טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449

חיפה: שדרות המגינים 58

טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976

רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט

שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון

משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר